Определение расчетной себестоимости хирургического лечения с применением комбинации методов распределения затрат по видам деятельности АВС (activity based costing) и маргинального

Ключевые слова: оперативное лечение, себестоимость, методы АВС и маргинальный.

Информация – это данные, которые в результате обработки становятся полезными для их получателя. Для любой организации очень важна информация о затратах. Одной из форм обработки данных о затратах в медицинском учреждении является себестоимость единицы оказываемых услуг (курсовое лечение, 1 койко-день, консультация специалиста, анализ крови и т. д.). Эта информация необходима для:

• принятия решений о ценах,
• планирования расходов,
• контроля над затратами,
• составления бюджета,
• управления по отклонениям от бюджета,
• измерения изменений расходов при изменении объема услуг.

Себестоимость медицинской услуги включает в себя прямые расходы, связь которых с услугой очевидна, и накладные (НР) или косвенные, которые связать с услугой сложно, но они необходимы и должны распределяться на справедливой основе. Критерий, используемый для распределения НР, зависит от целей, для которых служит информация.

Метод АВС, или распределение затрат по функциям, впервые был реализован профессорами Капланом и Купером в Гарвардской школе бизнеса в 1980 году [1, с. 39–40]. Он (метод) предполагает, что определенные накладные затраты следует включать в себестоимость продукции (услуги), которая требует осуществления этих расходов [2, с. 180–184]. Например, зарплата старшей сестры, расходы на освещение и отопление ординаторских и коридоров, амортизация территории, расходы прачечной на стирку халатов персонала, затраты аптеки на обеспечение медикаментами данного отделения и т.д. должны включаться в себестоимость 1 койко-дня или курсового лечения как прямые расходы.

Исходя из этого, все расходы больницы по данным бухгалтерии распределялись по:

1. Лечебным отделениям;
2. Параклиническим (приемное, лабораторно-диагностические, процедурные-физиотерапевтическое, акупунктуры, лечебной физкультуры);
3. Вспомогательным (аптека, прачечная);
4. Административно-хозяйственным и включали по каждому подразделению:

•  
  • зарплату с начислениями,
  • материальные расходы (в том числе медикаменты),
  • расходы на электроэнергию (по счетчикам),
  • на водоснабжение (по количеству точек),
  • на связь (по количеству аппаратов),
  • амортизационные отчисления (помещений – по занимаемой площади, аппаратуры и инвентаря – линейным методом).

Далее, пошаговым методом, расходы параклинических и вспомогательных подразделений в соответствии с количеством проведенных исследований, анализов, процедур, отпущенных медикаментов, использованного белья перераспределялись на лечебные отделения и прибавлялись административно-хозяйственные затраты по норме поглощения. В результате получалась себестоимость отделения (S), состоящая из затрат:

• (R) на лечение в отделении (включая расходы аптеки и прачечной),
• (P) на прием, обследование, лечебные процедуры (т.е. параклинику),
• (A) накладные (административно-хозяйственные расходы), в соответствии с нормой поглощения (k).

 S = (R + P) + k*A        (1)

Разделив эту сумму на количество пролеченных больных, получим себестоимость среднего курса лечения в данном отделении. Чтобы более точно определить себестоимость курса лечения по нозологиям, можно определить себестоимость 1 койко-дня лечения в отделении, а затем, по средней длительности лечения при каждой патологии, определить себестоимость лечения в отделении, прибавив параклинические и административно-хозяйственные расходы, приходящиеся на 1 больного:

Sn = R/T*tn + P/N + k*A/N              (2)

где Sn – себестоимость курса лечения по n-нозологии, Т – количество койко-дней отделения, tn – средняя длительность лечения при n-нозологии, N – количество пролеченных больных.

В отличие от отделений терапевтического профиля себестоимость лечения больного в хирургическом отделении состоит из:

• себестоимости поступления и обследования (параклиники),
• себестоимости лечения в отделении,
• себестоимости операции,
• накладных расходов

и определялась исходя из стоимости 1 койко-дня по средней длительности лечения по (2) плюс себестоимость операции. Для этого все операции, проводимые в отделении, были сгруппированы в 3 категории, в зависимости от сложности операции и длительности лечения:

I степень сложности:

• аппендэктомия,
• грыжесечение,
• проктологические,
• операции на молочной железе,
• операции на влагалище, шейке матки и придатках,
• пробная или диагностическая лапаротомия.

II степень сложности:

• холецистэктомия,
• операции на щитовидной железе,
• операции на матке,
• операции на печени (эхинококк, киста),
• спленэктомия.

III степень сложности:

• операции на поджелудочной железе,
• операции на желудке,
• сочетанные гинекологические операции.

Далее применялся маргинальный метод учета затрат [2, с. 206–209], предполагающий подразделение всех расходов на переменные и постоянные. Поэтому все расходы отделения делились на постоянные (не зависящие от количества пролеченных больных) и переменные (приходящиеся на 1 больного, которые расходовались по предусматриваемым нормам расхода – медикаментов и средств медицинского назначения (М) (системы, шприцы, катетеры, зонды, марля, шовный материал и т.д.), затрат на параклинику (П). Предусматриваемые бюджетом стандарты (утвержденные расходы, входящие в цены на данный период) приведены в таблице.

Таблица 1

* по % в общих расходах учреждения (можно по количеству на 1 больного или на 1койко-день).

Далее постоянные затраты отделения разбивались на 2 части (табл. 2):

1. расходы, включенные в себестоимость 1 дня пребывания больного (т.к. не включаются медикаменты и П-расходы – затем себестоимость 1 койко-дня),
2. расходы на операцию.

Таблица 2

* смотри табл. 3.

Для распределения фонда начисленной зарплаты составляется табл. 3, с учетом следующих моментов:

• заведующий отделением является ведущим хирургом и основная работа его проходит в операционной, поэтому на отделение оставлено 25% начисленной зарплаты,
• операция для хирурга является очень большой психологической нагрузкой, несмотря на то что требует меньше времени, чем работа вне операционной, поэтому на отделение приходится 30% их зарплаты,
• сестра-хозяйка за обслуживание операционной имеет 10% в фонде зарплаты операционной.

Таблица 3

* зарплаты (в тыс. драм) умышленно завышены, чтобы определить себестоимость, близкую к реальной.

По данным табл. 2 определяем количество постоянных расходов на 1 койко-день, разделив расходы в графе 3 на количество койко-дней, проведенных больными за данный период.
Предположим, что было прооперировано 48 больных, из которых:

• 24 – I степени сложности, провели 144 койко-дня (средняя длительность 6),
• 23 – II степени сложности, провели 184 койко-дня (средняя длительность 8),
• 1 – III степени сложности, провели 12 койко-дней (средняя длительность12),

5 пациентов лечились консервативно, провели 50 дней. Всего выполнено 400 койко-дней. Таким образом, себестоимость 1 койко-дня равна (2824,3/400) 7 061 драм.
Учитывая коэффициенты сложности, сосчитаем их количество – операционные единицы:

• I степень сложности – 24 x 1 = 24,
• II степень сложности – 23 x 1,5 = 34,5,
• III степень сложности – 1 x 2 = 2.

Всего 60,5 единиц, значит, на операцию I степени сложности приходится (1432,4x60,5) 23676 драм, II степени – (23676x1,5) 35 514 драм и III степени – (23676x2) 47352 драм.

Теперь, учитывая нормативы, посчитаем себестоимость оперативного лечения (табл. 4).

Таблица 4

Примечание. Полученная себестоимость – расчетная, а для получения реальной М и П должны браться не нормативные, а фактические по данным историй болезни (данные в тыс. драм).

Если зарплату персонала операционной поставить в зависимость от количества проведенных операций, тогда переменные расходы будут состоять из затрат на медикаменты и начисленную зарплату за данную операцию, а постоянные уменьшатся на сумму зарплаты. В этом случае постоянные расходы составят – 81,6 тыс. драм, или (81,6/60,5) 1350 драм на операцию I степени сложности. Соответственно для II – 2 023 драм и III – 2 700 драм. А зарплата 1432,4 тыс. др. так же распределится по степеням:

• I – 23 700 драм,
• II –35 500 драм,
• III – 47 350 драм.

Теперь надо решить: кому – сколько? Для среднего и младшего персонала это просто:
разделив зарплату каждого на количество операционных единиц и умножив на коэффициент сложности операций. Например: зарплата анестезистки 87 000 драм, значит за каждую операционную единицу она получит (87.0/60.5=1438 др.):

• I – 1 438 др.
• II– 2 157 др.
• III – 2 876 др.

(Эти суммы служат ориентиром при заключении трудовых договоров.)

В общей сложности зарплата среднего и младшего персонала составит 327,5 тыс. др., таким же способом определяем, что с каждой операции это составит:

• I ст.– 5 413 драм, на врачей осталось 23,7–5,4 = 18.3 тыс. др.
• II ст. – 8120 драм – 35.5–8.1 = 27.4 тыс. др.
• III ст. – 10 826 драм – 47.4–10.8 = 36.6 тыс. др.

Чтобы распределить эту сумму, вначале определим коэффициенты участия, которые согласовываются с коллективом, оговариваются в коллективном договоре или утверждаются руководителем организации:

• I ст. – хирург – 1,2, ассистент – 1,0, анестезиолог – 1,0,
• II ст. – хирург – 1,2, I ассистент – 1,1, ассистент – 1,0, анестезиолог – 1,1,
• III ст. – хирург 1,5, I ассистент – 1,2, ассистент – 1,0, анестезиолог – 1,4*

(* в данном случае учтено, что анестезиолог будет выхаживать больного в послеоперационной палате).

Соответственно рассчитаем зарплату каждого:

• I ст. – хирург – 6900др., ассистент – 5700 др., анестезиолог – 5700 др.
• II ст. – хирург – 7500 др., I ассистент – 6850 др., ассистент – 6200 др., анестезиолог – 6850 др.
• III ст. – хирург – 10550 др., I ассистент – 8500 др., ассистент – 7000 др., анестезиолог – 9850 др.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

1. Определение себестоимости лечения оригинальным методом, сочетая методы АВС (функциональный) и маргинальный (переменных затрат), позволяет:

• более точно определить необходимые затраты для деятельности каждого подразделения,
• обеспечивает гибкость при анализе затрат по назначению,
• предусматривает обоснованные показатели для управления затратами,
• изучив рынок, более точно установить цену.

2. Оригинальность предложенного метода заключается в разделении себестоимости операции и лечения в палате. Это позволяет:

• более точно определить затраты на оперируемых больных разной степени сложности,
• определять нормы расхода М. При увеличении или уменьшении количества операций или их соотношения, можно рассчитать необходимые затраты и сделать более точные заказы на медикаменты, реактивы, моющие средства и т. д.
• дифференцированно оплачивать за выполненную работу, учитывая степень сложности и объем, что повышает мотивацию персонала.
• зная нормы затрат на операцию соответствующей сложности и их количество, можно проконтролировать их реальный расход.

3. При планировании расходов и составлении бюджета можно более точно рассчитать затраты отделения, учитывая зредполагаемое количество операций каждой степени, что позволит при управлении по отклонениям от бюджета принимать оптимальные управленческие решения.

4. Расчеты показывают, что цены в пределах 250–350 (на самые сложные операции – 500) долларов, обеспечивают зарплаты хирургам и анестезиологам 500 и более долларов (при увеличении количества операций), медсестрам 150, а санитаркам 100 долларов, что позволяет работать без левых доходов.

Литература

1. Алан Паркер.Определение затрат. Книга 3, Под ред. Е.Л. Гавриловой, МИМ ЛИНК, 2002, с. 39, 206.
2. Управленческая информация. Учебник АДПБ, 2000, с. 180.

Вопросы, ответы, комментарии